編者按：納稅擔保法律制度是對民事擔保法律制度的一種援用，私法上，債的擔保是對平等主體之間已經形成的債權債務關系提供法律上的保障，確保債權順利實現的一種措施。而稅法上的擔保制度卻是一種相對較為稚嫩的立法嘗試，與民事擔保具有一定的差異，不能等同而化之。在私法上，股票、股權都可以作為質押的客體，而在公法上很多情況下卻不被稅務機關所認可，本文援引一則案例，說明其中原由。

一、案例引入

荊州市地方稅務局稽查局對甲公司2009年1月1日至2011年12月31日地方稅費申報繳納情況進行了檢查，2023年11月26日依法作出（荊地稅稽處[2023]19號）稅務處理決定，依法向甲公司下達稅款追繳通知，要求甲公司補繳（扣繳）營業稅、城市維護建設稅、印花稅、房產稅、企業所得稅、城鎮土地使用稅、個人所得稅等近2000萬元。同時稽查局告知甲公司，若存在納稅上的爭議，必須先繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的納稅擔保。隨后甲公司提起行政復議并以股權作為納稅質押提供擔保。復議機關告知甲公司其提交的股權擔保材料，不符合《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第六十二條之規定。甲公司后又向復議機關郵寄《納稅擔保書》，納稅擔保人為甲公司的44名股東，擔保形式為“股權擔保”。復議機關作出《對甲公司納稅擔保的回復》，不同意接受甲公司提供的納稅擔保。甲公司對復議機關作出的不同意接受甲公司提供的納稅擔保決定的行政行為不服。

二、民事上股權質押和股票質押的區別

股權是有限責任公司或者股份有限公司的股東對公司享有的人身和財產權益的一種綜合性權利。即股權是股東基于其股東資格而享有的，從公司獲得經濟利益，并參與公司經營管理的權利。股票是股份公司發行的所有權憑證，是股份公司為籌集資金而發行給各個股東作為持股憑證并借以取得股息和紅利的一種有價證券。每股股票都代表股東對企業擁有一個基本單位的所有權。每支股票的背后都會有一家上市公司。同時，每家上市公司都會發行股票。

一般意義上，股權質押就是把“股票持有人”持有的股票(股權)當作抵押品，向銀行申請貸款或為第三方的貸款提供擔保。股權質押又稱股權質權，是指出質人以所擁有的股權作為質押標的物而設立的質押。按照目前世界上大多數國家有關擔保的法律制度的規定，質押以其標的物為標準，可分為動產質押和權利質押。股權質押就屬于權利質押的一種。因設立股權質押而使債權人取得對質押股權的擔保物權，為股權質押。股票質押是一種和減持股份一樣非常常見的融資方式。從業務定位來看，股票質押交易定位于服務實體經濟，解決中小型、創業型上市公司股東融資難的問題，《擔保法》第七十五條規定，下列權利可以質押：(一)匯票、支票、本票、債券、存款單、倉單、提單；(二)依法可以轉讓的股份、股票；(三)依法可以轉讓的商標專用權，專利權、著作權中的財產權；(四)依法可以質押的其他權利。

三、納稅人申請納稅擔保的范圍及時間

根據稅收征管法的第八十八條的相關規定，納稅人就納稅爭議提起行政復議需要先行依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，也即所謂的“納稅前置。”《納稅擔保實行辦法》（國家稅務總局令第11號）第二條對納稅擔保的概念予以了界定，所謂納稅擔保，是指經稅務機關同意或確認，納稅人或其他自然人、法人、經濟組織以保證、抵押、質押的方式，為納稅人應當繳納的稅款及滯納金提供擔保的行為。納稅擔保人包括以保證方式為納稅人提供納稅擔保的納稅保證人和其他以未設置或者未全部設置擔保物權的財產為納稅人提供納稅擔保的第三人。另外，納稅人不僅在同稅務機關在納稅上發生爭議而未繳清稅款，需要申請行政復議時可以適用納稅擔保，有下列情況之一的也可以適用納稅擔保：（1）稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為，在規定的納稅期之前經責令其限期繳納應納稅款，在限期內發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅收入的跡象，責成納稅人提供納稅擔保的；（2）欠繳稅款、滯納金的納稅人或者其法定代表人需要出境的；（3）稅收法律、行政法規規定可以提供納稅擔保的其他情形。納稅擔保范圍包括稅款、滯納金和實現稅款、滯納金的費用。費用包括抵押、質押登記費用，質押保管費用，以及保管、拍賣、變賣擔保財產等相關費用支出。

四、股權、股票等作為納稅擔保一般不被稅務機關認可

由于稅務機關需要確保國家稅款足額入庫，因此納稅擔保相較民事擔保而言要嚴格一些，民事擔保上可以作為擔保的在稅務上就不一定行得通。《納稅擔保試行辦法》第二十五條對納稅質押進行了規定，第一款規定，納稅質押是指經稅務機關同意，納稅人或納稅擔保人將其動產或權利憑證移交稅務機關占有，將該動產或權利憑證作為稅款及滯納金的擔保。納稅人逾期未繳清稅款及滯納金的，稅務機關有權依法處置該動產或權利憑證以抵繳稅款及滯納金。納稅質押分為動產質押和權利質押。與《擔保法》的質押規定相比較，《納稅擔保試行辦法》對納稅質押只規定了質押物交付的質押情形，沒有規定出質登記的質押情形，根據《擔保法》的規定，股份、股票可以質押，但要依法辦理出質登記，屬于出質登記的質押情形，所以，需要辦理出質登記的質押不在《納稅擔保試行辦法》規定的納稅質押之列。《納稅擔保試行辦法》第二十五條第三款對納稅質押中的權力質押作了明確規定，匯票、支票、本票、債券、存款單等權力憑證可以質押，這些權力憑證都是可以移交稅務機關占有，而依法需要辦理出質登記的股票、股份不在之列。一般情況下，稅務及司法機關都會以以上理由對納稅人提供的股票、股權質押不予認可。本案中，稅務機關以及法院均認為甲公司提交的納稅擔保（股權擔保）不符合《納稅擔保試行辦法》第二十五條第三款的規定。另外，該條第四款規定，對于實際價值波動很大的動產或權利憑證，經設區的市、自治州以上稅務機關確認，稅務機關可以不接受其作為納稅質押。這些權利憑證都是可以移交稅務機關占有，但依法需要辦理出質登記的股票、股份不在之列。也就是說納稅擔保的財產必須便于變現，具有可執行性。本案審理的法院認為甲公司提交的《納稅擔保書》載明，納稅擔保人為該公司的44名股東，擔保形式為“股權擔保”，股權不是權利憑證，更不能作為權利憑證進行交付，不具有可執行性。從本案可以看出，稅務及司法機關對于股權這類價值波動較大且不易變現可執行性不強的納稅擔保財產一般持否定態度，但也有部分地區的稅務機關對該擔保形式予以認可的。從現有法律來看認可與否的裁量權在稅務機關，納稅人在遇到此種狀況時還需與稅局做好溝通協調。