隨著經濟的發展及各種創新業務的產生，由于合伙企業組織的靈活性，合伙企業通常被作為各種創新業務的載體出現，其中自然人作為合伙企業的投資人（合伙人），由于對于某些創新業務方面的專長優勢，除了根據合伙協議中的約定，按照投入資金比例取得相應合伙企業的利潤外，還可以約定合伙企業的利潤達到一定金額后，按照超過規定金額部分的一定比例收取相應的報酬（通常稱為“業績報酬”或者“超額收益”）。本文中，針對該部分取得的超額業績報酬如何繳納個人所得稅的問題，筆者作出如下分析。

稅法規定,合伙企業以每一個合伙人為納稅義務人，合伙企業合伙人是自然人的，繳納個人所得稅。合伙企業生產經營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。其中《關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號，以下簡稱“159號文”）規定合伙企業的合伙人按照下列原則確定應納稅所得稅額：

（一）合伙企業的合伙人以合伙企業的生產經營所得和其他所得，按照合伙協議約定的分配比例確定應納稅所得額。

（二）合伙協議未約定或者約定不明確的，以全部生產經營所得和其他所得，按照合伙人協商決定的分配比例確定應納稅所得額。

（三）協商不成的，以全部生產經營所得和其他所得，按照合伙人實繳出資比例確定應納稅所得額。

（四）無法確定出資比例的，以全部生產經營所得和其他所得，按照合伙人數量平均計算每個合伙人的應納稅所得額。

因此，由于業績報酬的比例一般是在合伙企業達到一定的考核指標后，再根據合伙企業的實際盈利情況，按照一定的比例提取支付給自然人合伙人；實際盈利情況屬于未來的一種經營后的利潤成果，該成果不能準確在預先確定，應該是屬于上述159號文中第二種合伙協議未約定或者約定不明確無法確定出資比例的情形。由于在合伙企業經營后取得實際成果后才能判定自然人合伙人應該取得多少報酬，因此，該合伙人應納稅所得額應該是合伙協議約定的一般應分得的利潤總額與取得的超額業績報酬之和，根據個體工商戶生產經營所得按照5%至35%的超額累進稅率繳納個人所得稅。

在實際的個稅匯算清繳過程中，個稅申報表要求必須填寫個人合伙人分配比例，系統自動按照經調整后的利潤總額及分配比例計算應納所得稅，因此，業績報酬無法在申報系統中填入申報表，那么實務操作中，如何填寫申報表進行申報，如何確定分配比例？筆者下面舉例說明。

例如：自然人（合伙人）甲與其他合伙人約定成立一家合伙企業A，分配方式約定：如果該合伙企業2023年度的應納稅所得額在600萬元以下，甲合伙人應分得利潤額按照出資比例的40%計算；如果是超過600萬元，則超過600萬元的部分甲合伙人應分得的比例為60%。2023年度該合伙企業實際經營所得為800萬元。則甲合伙人應該確定的應納稅所得額＝600×40%＋200×60%＝360（萬元）。因此，按照159號文的有關規定，該甲合伙人的分配比例＝360÷800＝45%，而不是按照出資比例計算的40%。甲合伙人填寫《關于修訂個人所得稅申報表的公告》（國家稅務總局公告2023年第7號）附件5《個人所得稅經營所得申報表》時，其分配比例為45%。甲合伙人應該按照35%的適用稅率，65500元的速算扣除數計算繳納個人所得稅。

但是在實際工作情況中，有很多合伙企業的操作方式是采用合伙人通過開具勞務發票的形式，支付該部分的業績報酬，同時按照勞務報酬所得進行預扣預繳個人所得稅，并在計算合伙企業的應納稅所得額時進行扣除。該種方式的操作是錯誤的。因為，對于合伙人來講，提供給合伙企業的服務，是基于在合伙企業中的投資人身份所取得的報酬，不屬于獨立的勞務，所以，取得的業績報酬應該是該合伙人稅前經營所得的一部分，應該將超額業績報酬部分并入合伙人的應納稅所得額，按照取得經營所得稅目繳納個人所得稅，而不是按照綜合所得中的勞務報酬繳納個人所得稅。

作者：劉培一，單位：立信稅務師事務所，來源：注冊稅務師、璟行財稅。本文內容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準確。任何人士不應在沒有詳細考慮相關的情況及獲取適當的專業意見下依據所載內容行事。本號所轉載的文章，僅供學術交流之用。文章或資料的原文版權歸原作者或原版權人所有，我們尊重版權保護。如有問題請聯系我們，謝謝！